Il legislatore è intervenuto, con la legge di bilancio (l. 232/2016), innovando la normativa relativa alle agevolazioni alle imprese al fine di incentivare le attività di ricerca e sviluppo riconoscendo la possibilità di ottenere un’agevolazione fiscale, sotto forma di credito d’imposta.
Nello specifico, per quanto concerne il credito d’imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo, il co. 15 dell’articolo 1 della predetta legge:
• proroga di un anno il periodo di tempo in cui possono essere effettuati gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo da parte delle imprese per poter beneficiare del credito di imposta, ossia fino al periodo di imposta in corso al 31/12/2020;
• determina l’aliquota del credito di imposta pari al 50% per tutte le tipologie di spese agevolabili;
• incrementa da 5 a 20 milioni di euro l’importo massimo del credito di imposta che ciascun beneficiario può maturare in relazione a ciascun periodo agevolato;
• estende la platea dei soggetti beneficiari alle imprese residenti che svolgono attività di ricerca e sviluppo per conto di imprese committenti non residenti;
• prevede un ampliamento della tipologia di personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo, eliminando l’esclusività del requisito dell’elevata qualificazione;
• conferma che il credito di imposta è utilizzabile, esclusivamente in compensazione, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in cui i costi per le attività in ricerca e sviluppo sono stati sostenuti.
Per ultimo, la suddetta legge di bilancio, prevede che le modifiche anzidette entrino in vigore a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016.
DOMANDE E RISPOSTE
D.1. CHI PUÒ USUFRUIRE DEL CREDITO D’IMPOSTA RICERCA E SVILUPPO?
R.1. Il beneficio è riconosciuto a tutte le imprese residenti nel territorio dello Stato e stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale, dal settore economico in cui operano e dal regime contabile adottato.
Sono escluse le imprese sottoposte a procedure concorsuali non finalizzate alla continuazione dell’esercizio dell’attività economica.
Il credito d’imposta ricerca e sviluppo compete anche alle nuove imprese che hanno intrapreso l’attività a partire dal 2015. In tale ipotesi, il credito deve essere determinato sul valore complessivo degli investimenti realizzati in ciascun periodo d’imposta per il quale le nuove imprese intendono fruire dell’agevolazione.
D.2. COSA SI INTENDE PER ATTIVITÀ DI RICERCA E SVILUPPO?
R.2. Per attività di ricerca si intende un’attività di studio, analisi, elaborazione di dati, sistemi, diretta ad acquisire nuove conoscenze per la produzione di nuovi prodotti o servizi o per il miglioramento di quelli esistenti.
La ricerca, a seconda del periodo di imposta in cui sono stati contabilizzati i costi sostenuti, si divide in:
• ricerca base: quando l’attività non ha avuto nessun sviluppo dal punto di vista industriale e commerciale. Ossia, non è stato realizzato nessun prodotto. Si tratta sostanzialmente di uno studio interno finalizzato alla conoscenza delle caratteriste del prodotto, processo o servizio che si vuole realizzare;
• ricerca applicata: nel caso cui l’attività ha avuto uno sviluppo dal punto di vista pre-industriale o pre-commerciale che si è concluso con una prototipazione (un prodotto è stato realizzato per vedere se funzionava).
Si parla di sviluppo, invece, quando nel periodo di imposta in cui sono stati sostenuti i costi, il prodotto è stato realizzato e commercializzato.
Si specifica, inoltre, che l’Agenzia delle Entrate con la circolare 5/E del 2016 ha chiarito che il concetto di “innovazione” non è riferito solo a quella di natura tecnologica, ma anche a quel tipo di innovazione organizzativa e commerciale.
Quindi, per innovazione si intende un‘attività di adeguamento, miglioramento e ridefinizione di tutte quelle attività cha sono già esistenti sul mercato.
Si segnala, inoltre, che in risposta a numerose richieste di chiarimenti pervenute da parte di imprese che svolgono attività di sviluppo di software, con il Decreto del 9.2.2018 il Mise ha delineato l’ambito di applicabilità del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo al caso specifico dei software. Affinché un progetto per lo sviluppo di un software venga classificato come ricerca e sviluppo (R&S), e quindi sia agevolabile, la sua esecuzione deve dipendere da un progresso scientifico e/o tecnologico e lo scopo del progetto deve essere la risoluzione di un problema scientifico o tecnologico su base sistematica. Rientrano, ad esempio, tra le attività di ricerca e sviluppo:
• lo sviluppo di uno nuovo sistema operativo o di un nuovo linguaggio di programmazione;
• la progettazione e la realizzazione di nuovi motori di ricerca basati su tecnologie originali;
• gli sforzi per risolvere i conflitti con hardware o software in base a un processo di reingegnerizzazione di un sistema o di una rete;
• la creazione di nuovi o più efficienti algoritmi basati su nuove tecniche;
• la creazione di nuovi e originali tecniche di criptazione o di sicurezza.
D.3. COSA NON È, INVECE, RICERCA E SVILUPPO?
R.3. Non rientrano, invece, le attività di tipo ricorrente o di routine connesse al software non classificabili come ricerca e sviluppo, per esempio:
• i lavori su aggiornamenti già liberamente disponibili prima dell’inizio dei lavori stessi, relativi a specifici sistemi o programmi;
• le attività di ordinaria manutenzione del computer o del software;
• lo sviluppo di software applicativi e sistemi informativi aziendali che utilizzino metodi conosciuti e strumenti software esistenti;
• l’aggiunta di nuove funzionalità per l’utente a programmi applicativi esistenti;
• la creazione di siti web o software utilizzando strumenti esistenti;
• l’utilizzo di metodi standard di criptazione, verifica della sicurezza e test di integrità dei dati;
• la “customizzazione” di prodotti per un particolare uso, a meno che durante tale processo non vengano aggiunte nuove conoscenze che migliorino significativamente il programma base;
l’ordinaria attività di correzione di errori (“debug”) di sistemi e programmi esistenti.
D.4. QUALI SONO LE SPESE AGEVOLABILI?
R.4. I costi agevolabili sono quelli relativi al personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo.
Rientrano in questo genere i costi per il personale:
• dipendente dell’impresa: con esclusione del personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali (compreso la quota di competenza del TFR);
• in rapporto di collaborazione con l’impresa stessa: compresi gli esercenti arti e professioni, a condizione che svolga la propria attività presso le strutture dell’impresa beneficiaria.
Il personale utilizzabile nell’attività di ricerca e sviluppo può essere:
• altamente qualificato e quindi in possesso di laurea magistrale e dottorato di ricerca;
• non altamente qualificato, dotato di adeguate conoscenze tecniche commisurate al progetto che l’impresa intende realizzare.
Entrambe le categorie suddette rientrano nelle spese ammissibili e sono agevolabili con l’aliquota del 50%.
Diversamente, sono esclusi gli apprendisti anche se altamente qualificati.
In base alle medesime considerazioni, si ritiene che siano agevolabili anche i compensi corrisposti all’amministratore, non dipendente dell’impresa, che svolge attività di ricerca e sviluppo. Naturalmente l’attività svolta deve essere adeguatamente comprovata e il compenso è agevolabile solo per la parte che remunera l’attività di ricerca effettivamente svolta dall’amministratore.
Tra i costi agevolabili rientrano anche le quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio. Tali costi sono agevolabili, nei limiti dell’importo risultante dall’applicazione dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle finanze 31 dicembre 1988, in relazione alla misura e al periodo di utilizzo per l’attività di ricerca e sviluppo e, comunque, con un costo unitario non inferiore a 2.000 euro al netto dell’Iva.
Sono, altresì, agevolabili le spese relative a contratti di ricerca c.d. “extra muros” stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese, comprese le start-up innovative.
Tra i costi agevolabili rientrano anche le spese per “competenze tecniche e privative industriali”, ossia tutte le spese sostenute per le prestazioni di servizi rese da professionisti esterni all’impresa. Ai fini di dell’agevolazione della spesa in esame è necessario possedere:
• copia contratto stipulato tra impresa e professionista;
• copia fattura che deve descrivere per quale motivo e per quale attività di ricerca e sviluppo è stata sostenuta la spesa;
• quietanza di pagamento.
Secondo quanto previsto dalla Circolare 6/2016 dell’Agenzia delle Entrate rientrano in tale tipologia di costi quelli sostenuti per consulenze propedeutiche, due diligence, predisposizione accordi di segretezza, predisposizione accordi di cessione o concessione in licenza del brevetto, trascrizione o annotazione nei registri di pubblicità legale, servizi connessi al procedimento di brevettazione o registrazione sono rappresentati da consulenze propedeutiche (studi su brevettabilità, freedom to operate), deposito della domanda di brevetto o di registrazione, estensione della domanda di brevetto o registrazione, conversione ed ogni istanza a queste connesse, comprese le eventuali traduzioni, mantenimento in vita.
I costi agevolabili, come espressamente chiarito nella circolare 5/E del 2016, e poi ribadito in sede di Telefisco 2018, devono essere assunti al lordo di altri contributi pubblici o agevolazioni ricevuti sui medesimi costi, attesa l’assenza di un divieto di cumulo dell’agevolazione in questione con altre misure di favore. In ogni caso, l’importo risultante dal cumulo non può essere superiore ai costi sostenuti.
D.5. COME SI CALCOLA IL CREDITO D’IMPOSTA?
R.5. Le imprese che intendono beneficiare del “credito di imposta per l’attività di ricerca e sviluppo” devono individuare e calcolare la media delle spese sostenute per le stesse attività nei periodi di imposta 2012, 2013, 2014. Tale valore di riferimento è estremamente importante perché rimane fisso per tutti gli anni di imposta in cui è possibile usufruire dell’agevolazione.
In definitiva, ai fini della concessione del credito d’imposta è necessario che:
• le spese per attività di R&S del periodo d’imposta in relazione al quale si intende fruire dell’agevolazione siano complessivamente almeno pari a 30.000 euro;
• si realizzi un incremento delle spese in esame rispetto al triennio precedente.
Dopodiché, per determinare l’agevolazione, occorre considerare che il credito di imposta spetta “nella misura del 50 per cento delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015”.
D.6. LE SPESE DEVONO ESSERE CERTIFICATE?
R.6. Sì. Le imprese beneficiarie devono predisporre un’adeguata documentazione contabile “certificata” dal soggetto incaricato della revisione legale o dal collegio sindacale o da un professionista iscritto nel registro dei revisori legali di cui al Dlgs 27 gennaio 2010, n. 39.
La certificazione deve essere redatta in forma libera e deve contenere, in ogni caso, l’attestazione della regolarità formale della documentazione contabile e dell’effettività dei costi sostenuti.
Inoltre, la certificazione deve essere allegata al bilancio, conservata ed esibita unitamente al documento contabile.
Le imprese non soggette a revisione legale dei conti e prive di un collegio sindacale, sono obbligate ad avvalersi della certificazione di un revisore o di una società di revisione legale dei conti iscritti nel registro dei revisori legali di cui al Dlgs 27 gennaio 2010, n. 39.
Di conseguenza, solo alle imprese non dotate di revisore e collegio sindacale viene riconosciuto un credito di imposta di importo pari alle spese sostenute e documentate per la certificazione contabile, entro il limite massimo di euro 5.000 per ciascun periodo di imposta per il quale si intende fruire dell’agevolazione.
Per di più, la normativa di riferimento specifica che gli obblighi documentali e di certificazione, oltre a riguardare gli investimenti realizzati nel periodo di imposta in relazione al quale le imprese intendono beneficiare dell’agevolazione, sussistono anche in riferimento agli investimenti pregressi sulla base dei quali è calcolato l’incremento agevolabile ai fini della determinazione del credito di imposta.
La documentazione richiesta ai fini dei controlli va certificata entro la data di approvazione del bilancio ovvero, per i soggetti che non sono tenuti all’approvazione del bilancio, entro il termine di 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio in cui sono stati effettuati gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo.
Considerato che il credito di imposta in esame può essere utilizzato in compensazione senza alcun limite temporale, l’obbligo di conservazione della documentazione idonea a dimostrare, in sede di controllo, l’ammissibilità e l’effettività dei costi sulla base dei quali è determinato il credito d’imposta, si precisa che la stessa deve essere conservata per il periodo previsto dall’articolo 43 Dpr 29 settembre 1973, n. 600, con riferimento alla dichiarazione relativa al periodo di imposta nel corso del quale si conclude l’utilizzo del credito.
Tutte le spese agevolabili, sostenute nel periodo di imposta nel quale si chiede l’agevolazione, devono essere certificate con un’attestazione del legale rappresentante dell’impresa.
In concreto, per quanto concerne la documentazione a supporto dei costi relativi alla c.d. ricerca extra-muros, in ottemperanza della lettera c) del co. 5 dell’articolo 7 citato, sono necessari i contratti stipulati con università, enti di ricerca o organismi equiparati e gli altri soggetti (comprese le start-up innovative), nonché una relazione sottoscritta dai soggetti commissionari concernente le attività svolte nel periodo di imposta cui il costo sostenuto si riferisce.
Per quanto riguarda l’acquisto di “strumenti e attrezzature di laboratorio” tramite locazione, il costo storico di acquisto del bene deve risultare dal relativo contratto di locazione oppure da una dichiarazione.
Diversamente, le spese per “privative industriali”, acquisite da terzi, devono essere supportate con i relativi contratti e una relazione, firmata dal legale rappresentante dell’impresa beneficiaria ovvero dal responsabile dell’attività di ricerca e sviluppo, con riferimento alle attività svolte nel periodo di imposta cui il costo sostenuto si riferisce.
È, altresì, opportuno che le imprese beneficiarie conservino, oltre alla documentazione predetta, anche un prospetto, con l’elencazione analitica degli investimenti realizzati nei periodi di imposta precedenti ed utilizzati per la base di calcolo della quota incrementale che determina l’ammontare del credito di imposta.
D.7. QUALI SONO I RIFLESSI FISCALI DEL CREDITO D’IMPOSTA?
R.7. L’imputazione temporale degli investimenti in ricerca e sviluppo ad uno dei periodi di imposta di vigenza dell’agevolazione e ai singoli periodi di imposta rilevanti per il calcolo della media avviene secondo le regole generali di competenza fiscale, previste dall’articolo 109 Tuir, a prescindere dalla circostanza che il soggetto beneficiario applichi tali criteri per la determinazione del proprio reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito.
Inoltre, il co. 8 dell’articolo 3, ripreso dall’articolo 6, co. 2 del decreto attuativo, prevede che il credito di imposta in esame:
• non concorre alla formazione della base imponibile ai fini Ires, comprese le relative addizionali regionali e comunali, né alla determinazione dell’Irap;
• non è rilevante per quanto concerne la determinazione della quota di interessi passivi deducibile dal reddito di impresa ai sensi dell’articolo 61 Tuir;
• non è rilevante in merito alla determinazione della quota di spese e altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, deducibile dal reddito di impresa ai sensi dell’articolo 109, co. 5, Tuir.
D.8. COME PUÒ ESSERE USATO IL CREDITO D’IMPOSTA?
R.8. Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2018 il credito di imposta deve essere utilizzato in compensazione, tramite modello F24 presentato esclusivamente attraverso i servizi telematici dell’Agenzia (Entratel o Fisconline).